May 24th, 2017

Не бойтесь изменений в правилах оформления первички

БУХГАЛТЕР 911
Май , 2017/№ 22

«Первичная азбука»: изменения в Положение № 88

Автор : Сумцова Ольга, налоговый эксперт, o.sumcova@buhgalter911.com
«Дошло». Реакция на «первичные» изменения в Законе о бух­учете наконец-то «появилась на людях». Приказом Минфина от 11.04.2017 г. № 4271 утверждены изменения к Положению № 882. Обзору этих изменений и посвятим сегодняшнюю статью.
бухучет, первичные документы

1 Вступает в силу со дня его официального опубликования. Опубликовать его планируется в бюллетене «Офіційний вісник України» от 26.05.2017 г. № 41.

2 Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

В основном изменения связаны с приведением Положения № 88 в соответствие с недавними правками, внесенными в Закон о бухучете (которые вступили в силу 03.01.2017 г.)3. Но есть и новые нормы. В частности, на уровне Положения урегулирован вопрос: как отражать расходы по запаздывающей от контрагента первичке .

3 Подробнее — в статье «Первичные документы «по-новому»: разгадываем «загадочные» изменения» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 4).

Требования к первичке

Определение первичного документа. Так же, как и в Законе о бухучете, в Положении № 88 подкорректировали определение первичного документа. В нем убрали оговорку о его функции подтверждать осуществление хозоперации. Осовремененное определение звучит так:

«первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение».

Опять же, какой смысл закладывался в новое определение первичного документа, Положение № 88 не проясняет .

По факту же новое определение может только сыграть на руку фискалам. Ведь наличие первичных документов они могут посчитать недостаточным доказательством для подтверждения факта операции.

Поэтому, помимо надлежащим образом оформленных документов по сделке, нужно быть готовым дополнительно подтверждать другими фактами реальность операции (но это тема для отдельного разговора).

Дата составления. Из Положения № 88, как и из Закона о бухучете, убрали требование о том, что первичный документ должен составляться в момент осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — сразу после ее завершения.

На наш взгляд, это вовсе не означает, что можно составлять первичные документы, когда угодно. Безопаснее датировать первичные документы именно датой осуществления хозяйственной операции. Это отвечает и требованиям Закона о бухучете (хозяйственные операции должны отражаться в учете в периоде их осуществления).

Да и налоговики, к примеру, в отношении того же НДС против «перетягивания» обязательств в следующие отчетные периоды.

Обязательные реквизиты. Из числа обязательных реквизитов убрали «место составления первичного документа». Собственно говоря, необязателен этот реквизит еще с 03.01.2017 г.

Есть один момент, который насторожил бухгалтеров, — это удаление оговорки относительно возможности подписания первички электронной подписью. Так, в п. 2.4 Положения № 88 сказано, что первичный документ должен содержать «личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции».

Но это вовсе не означает, что теперь нельзя выдавать первичные документы в электронном виде. Ведь в Положении № 88 сохранилась норма о том, что электронный документ создается с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте ( п. 2.12).4

4 Закон Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV.

В то же время согласно ст. 3 Закона об ЭЦП* при соблюдении ряда условий электронная цифровая подпись по правовому статусу приравнивается к собственноручной.

Запоздавшая первичка

Пожалуй, одно из «весомых» изменений. Помните прошлогоднее «революционное» письмо № 117055, в котором указывалось, что, если первичка от контрагента опаздывает, то предприятие вправе показать хозоперацию, не дожидаясь документов поставщика?

5 Письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.

Так вот, идеи этого письма теперь «осели» и в Положении № 88 .

Напомним суть проблемы. Закон о бухучете (ст. 9), да и П(С)БУ (в частности, п. 7 П(С)БУ 16) требуют, чтобы хозяйственные операции были отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. С другой стороны, хозоперации в учете должны отражаться на основании первичных документов.

Поэтому возникает вопрос: если первичный документ опаздывает, то как тогда выполнить требования Закона о бухучете об отражении операции в периоде ее осуществления?

Теперь этот момент прояснен в п. 2.6 Положения № 88. В нем предусмотрено, что в случае, если на момент составления финотчетности предприятие не получило от контрагента своевременно первичный документ, оно имеет право (если это предусмотрено графиком документооборота) показать операцию в бухучете на основании:

«надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг».

По сути, предприятию дано право показать операцию на основании своего внутреннего первичного документа.

На всякий случай повторим, что речь идет о ситуации, когда первичка ожидается, но пока запаздывает (на дату закрытия отчетного периода еще «не дошла»).

В противном случае, если ее вообще не намечается, то «рисовать» себе таким образом расходы не рекомендуем.

Требования к документу. Обратим внимание, что в качестве такого документа рекомендуется составлять акт. Напомним, что в вышеупомянутом письме № 11705 говорилось, что таким документом, в частности, может быть и бухсправка. Это было не совсем корректно. Ведь бухсправка — это документ, который составляется бухгалтером. А оценивать объем хозяйственной операции (объем выполненных работ, расходы) должно лицо, которое владеет информацией об этом, т. е. является ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Положение № 88 на этот счет более корректно.

Поскольку в Положении № 88 говорится об акте, это наталкивает на мысль, что такой документ должен быть еще и подписан определенной комиссией, а не просто составлен ответственным лицом.

Составляется такой документ в произвольной форме. Но он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа!

В Положении № 88 сказано, что возможность отражения хозоперации без первички контрагента на основании внутреннего документа должна быть предусмотрена графиком документооборота. Скорее всего, это означает, что графиком документооборота нужно «вменить» в обязанность ответственного лица составлять и подавать в бухгалтерию внутренний документ, если первичка контрагента опаздывает.

В какой сумме признавать расходы. В п. 2.6 Положения № 88 на этот счет сказано, что хозоперация, приведенная во внутреннем первичном документе, оценивается в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО.

Более детально этот момент Минфин пояснял в письме № 11705. В нем говорилось, что во внутреннем первичном документе должна приводиться расчетная сумма расходов, которая должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации. В частности, в письме было указано, что к источникам такой информации могут относиться условия договоров; статистическая информация по расходам предприятия за предыдущие периоды; информация об изменении тарифных ставок; другие источники, определенные предприятием.

Кстати, в письме Минфин рекомендовал подходы к определению расчетной суммы закреплять в учетной политике предприятия.

Отражение в учете. Этот вопрос достаточно дискуссионный. Формально предприятию достаточно сделать обычную проводку по признанию кредиторской задолженности (которую бы сделали при получении первичных документов от контрагента). Но здесь есть вопросы. Во-первых, для отражения расходов в бухучете сумму нужно оценить достоверно (п. 6 П(С)БУ 16). А внутренним первичным документом сумма расходов определяется лишь расчетным путем (поэтому есть сомнения, насколько вообще корректно делать прямую проводку по расходам, к примеру, Дт 92 — Кт 685).

Поэтому для начисления расходов, по которым на момент составления финотчетности не получен первичный документ, целесообразным может быть открытие дополнительных субсчетов (о чем говорил Минфин в письме № 11705).

Во-вторых, не будет ли претензий налоговиков в отношении показанных расходов. Ведь не исключено, что составленный предприятием внутренний первичный документ налоговики могут посчитать недостаточным для отражения расходов.

В таком случае можно состорожничать и создать под такие расходы обеспечение — ведь, по сути, имеем дело с обязательством, сумма которого на дату баланса является неопределенной (п. 4 П(С)БУ 11). Хотя, по правде говоря, расходы по запаздывающим первичным документам не совсем корректно признавать обеспечениями. Ведь обеспечения создаются для возмещения будущих расходов (п. 13 П(С)БУ 11).

И в М(С)БУ 37«Обеспечения, условные обязательства и условные активы» (абз. «б» § 11) прямо указано, что обязательства, по которым не были выставлены счета или суммы по которым не были согласованы с поставщиками, не являются обеспечением.

Вместе с тем П(С)БУ 11 подобной оговорки не имеет. Поэтому формально (учитывая, что неопределенность в сумме задолженности есть) предприятие может создать обеспечение под расходы по запаздывающей первичке. Тем более что это может помочь избежать и возможных претензий со стороны налоговиков.

Так, к примеру, не получив счет за отопление офисного помещения, предприятие не будет сразу делать проводку: Дт 92 — Кт 685, а вначале делает запись: Дт 92 — Кт 474 (в оценочной сумме).

В налоговом учете по налогу на прибыль высокодоходники и «неотказники от разниц» в этом случае покажут обеспечение по стр. 2.1.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль. Читай — нивелируют соответствующие бухрасходы (разница из п.п. 139.1.1 НКУ).

В отчетном периоде, когда первичный документ от контрагента получен (т. е. неопределенность в сумме обязательств снята):

— в бухучете делают запись: Дт 474 — Кт 685;

— в налоговом учете высокодоходники и «неотказники от разниц» заполнят стр. 2.2.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль (разница из п.п. 139.1.2 НКУ). Тем самым учтут расходы на сумму ранее созданного обеспечения.

В итоге удастся и требования бухучета (об отражении операции в периоде ее осуществления) выполнить, и на претензии налоговиков не нарваться.

Если есть расхождения в сумме. Положение № 88 допускает, что определенная во внутреннем первичном документе расчетная сумма может отличаться от фактической суммы.

Что важно! Исходя из п. 3.5 Положения № 88 в этом случае мы не корректируем отраженные ранее (на основании внутреннего первичного документа) расходы. А учитываем только (!) разницу, причем в составе расходов текущего периода (когда от поставщика фактически получены первичные документы). Делаем это на основании бухсправки.

Если, к примеру, фактическая сумма расходов больше, чем та, которая была расчетно определена на основании внутреннего первичного документа, то в текущем периоде делаем проводку (возвращаясь к приведенному выше примеру): Дт 92 — Кт 685.

Если в поступивших первичных документах фактическая сумма расходов отличается от расчетной, то возникшую разницу отражают в расходах текущего периода.

Прочие (несущественные) изменения

1. Убрали упоминание о том, что записи в первичных документах могут осуществляться с помощью печатных машинок, принтеров, средств механизации. Все это заменили на « электронные средства».

2. «Осовременили» норму по исправлению ошибок в первичных документах и отчетности, созданных ручным способом. Так, уточнено, что такие ошибки могут исправляться корректурным способом, способом «сторно», проведением дополнительных бухгалтерских проводок и т. п.

3. Там, где речь шла о полномочиях главного бухгалтера, добавлено «или лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета». Видимо, на тот случай, если на предприятии нет должности главного бухгалтера.

На этом все! В следующем номере мы продолжим начатый нами сегодня цикл статей, посвященных теме первичных документов.


Первичные документы «по-новому»: разгадываем «загадочные» изменения

БУХГАЛТЕР 911
Январь , 2017/№ 4

Первичные документы «по-новому»: разгадываем «загадочные» изменения

Автор : Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
С 03.01.2017 г. введены в действие изменения, касающиеся святая святых бухгалтерского, да и впрочем налогового, учета — первичных документов. Что же привносят эти изменения и состоялась ли «на деле» анонсируемая «революция бух­учета», предлагаем разобраться в сегодняшней статье.
бухучет, первичные документы

Речь идет об изменениях, предусмотренных Законом № 1724*. Основная цель, которую преследовал этот Закон, — облегчить жизнь экспортерам услуг. Однако этим Законом также были внесены изменения и в Закон о бухучете**, которые затрагивают каждого (!) субъекта хозяйствования, а не только субъектов ВЭД. Ведь законодатели изменили требования к статусу и порядку составления первичных документов.

* Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно устранения административных барьеров для экспорта услуг» от 03.11.2016 г. № 1724-VIII.

** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Без статуса подтверждающего

Пожалуй, самое «резонансное» изменение — это новое определение первичного документа ( ст. 1 Закона о бухучете). Из него убрали оговорку о том, что первичный документ подтверждает осуществление хозяйственной операции . Современное определение первичного документа звучит так:

«Первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции».

То есть первичный документ уже не имеет такой функции — подтверждать факт осуществления хозяйственной операции!

Это нововведение многих озадачило. Первый вопрос, который возник: что же тогда послужит подтверждением совершения хозоперации?

На самом деле, считаем, что принципиально в этом плане ничего не изменилось. Ведь основанием для отражения операции в бухучете, как и раньше, является первичный документ ( п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). А первичный документ как раз и используется для фиксации факта хозяйственной операции.

Суть нововведений можно трактовать так, что сам по себе первичный документ, как бы он идеально не был оформлен, не может рассматриваться как безусловное подтверждение реальности осуществления сделки. Грубо говоря, нет самой хозоперации — значит, в принципе, не может быть и первички — соответственно, нет и оснований отражать что-либо в бухучете.

Собственно говоря, это то самое, что на протяжении долгих лет утверждают и суды, и сами налоговики.

К примеру, смотрите постановление ВСУ от 22.11.2016 г. по делу № 21-2430а16, письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-1, определение ВАСУ от 31.08.2016 г. № К/800/50763/15 и др.

А как доказывать реальность операции? В принципе, и раньше налоговикам было мало одного наличия первичного документа. Внимание они обращали и на другие доказательства, подтверждающие фактическое осуществления операции.

Да, что там. Даже есть разработанные для налоговиков Методрекомендации по отработке документально оформленных плательщиками налогов нереальных хозяйственных операций***. В частности, налоговиками проверялось и проверяется наличие:

*** Письмо ГФСУ «О фиксировании в актах проверок результатов отработки документально оформленных плательщиками налогов нереальных хозяйственных операций» от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17.

— движения активов в процессе осуществления хозяйственной операции;

— физических, технических и технологических возможностей у лица совершить ту или иную операцию;

К примеру, наличие квалифицированного персонала, основных средств, возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности и др.

— полномочий у лиц на подписание соответствующих документов.

Поэтому считаем, что радикально ничего не меняется! Опять же ключевыми для нас остаются нормы:

1) основанием для бухучета хозяйственных операций являются первичные документы. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы ( п. 1 ст. 9 Закона о бухучете);

2) первичные документы подлежат обязательной проверке работниками, которые ведут бухучет, по форме и содержанию, т. е. проверяется наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции законодательству в сфере бухучета (!), логическая увязка отдельных показателей ( п. 2.15 п. 2 Положения № 88****).

**** Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Счет/счет-фактура

Одной из целей, которую преследовал Закон № 1724, учитывая его направленность на снятие административных барьеров при экспорте услуг, было признание инвойса (счета, который выставляется для покупателя-нерезидента) в качестве первичного документа.

В связи с этим возник вопрос: неужели теперь и во внутриукраинских операциях счет/счет-фактура будет выступать в качестве первичного документа? В нашу редакцию поступают даже вопросы такого плана: означает ли это, что теперь от даты счета будет отсчитываться дата начисления налоговых обязательств по НДС ?

Сразу же отметим: в бухучете отражению на основании первички подлежит именно хозяйственная операция. А что такое хозоперация? Это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия ( ст. 1 Закона о бухучете). Иначе говоря, должно произойти какое-то реальное «движение» в активах/обязательствах или собственном капитале. Например, поступление оплаты.

Пока такого движения не произошло, фактически хозяйственная операция не осуществлена. А значит, и отражать в бухучете нечего.

Отсюда можно сделать вывод. Если речь идет о счете, который содержит просто предложение оплатить определенные товары/услуги (скажем, сначала выставляется счет, потом проводится оплата и предоставление услуг), то этот документ — не повод делать запись в бухучете. Такой счет не может считаться и «событием» для НДС. Ведь п. 187.1 НКУ по-прежнему говорит о том, что датой возникновения налоговых обязательств является (1) либо дата получения денежных средств (2), либо дата отгрузки товаров, а в случае предоставления услуг — дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг. А значит, пока нет фактической оплаты или фактической поставки товаров/услуг — НДС-обязательства не начисляются.

Другое дело, если счет/счет-фактура составляется по завершении осуществления операции и контрагент, оплатив его, тем самым подтверждает получение товаров/услуг. В этом случае такой счет (при наличии других обязательных реквизитов первичного документа) действительно может считаться первичным документом, достаточным для отражения хозоперации в бухучете.

Правда, пока все же лучше перестраховаться и только на счет-фактуру, даже в этом случае, не рассчитывать, а иметь и другие документы.

Акт выполненных работ

Отметим еще один интересный вопрос, который также поступил нам в редакцию. Есть ли теперь смысл в акте выполненных работ, если он не подтверждает совершение операции?

Очевидно, этот вопрос также связан с сомнениями, о которых мы говорили выше, по поводу того, служит ли первичный документ подтверждением осуществления хозоперации?

Повторим: в этом плане ничего не изменилось. Акт предоставленных услуг / выполненных работ, фиксирующий факт завершения операции и ее объем, — по-прежнему нужен!

Вряд ли налоговики будут «воспринимать» какой-то другой документ .

То же самое можно сказать об акте предоставленных услуг.

Дата составления первичного документа

Здесь тоже есть «сюрпризы». Дело в том, что из п. 1 ст. 9 Закона о бухучете убрали оговорку о том, что первичный документ должен составляться во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — сразу по ее завершении .

Теперь Закон о бухучете содержит только требование о том, что дата составления — это обязательный реквизит первичного документа.

Как это следует понимать? Неужели теперь можно составлять первичный документ, когда угодно? Полагаем, что нет. Ведь еще раз отметим: первичный документ служит основанием для отражения хозоперации в бухучете. А значит, именно на дату ее осуществления (изменения в активах / обязательствах / собственном капитале) и должен составляться первичный документ безо всяких «непосредственно после» (обязательный реквизит первичного документа — дата составления).

Подтверждают это требования и:

1) основополагающие принципы бухучета, в частности, принцип полного освещения;

2) п. 5 ст. 9 Закона о бухучете, который предусматривает, что хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.

Напомним также, что и налоговики очень скептически относились к тому, чтобы фактически операция была осуществлена в одном месяце, а документ датировался другим. Так, в письме ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9598/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 они отмечали, что:

«факт подписания в апреле акта выполненных работ по перевозке товара, фактическая перевозка которого была осуществлена в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского и соответственно налогового учета».

А учитывая, что к дате документа привязана и дата начисления НДС по п. 187.1 НКУ, налоговикам точно не понравится «перенос» начисления налоговых обязательств на следующий период.

Обязательные реквизиты

Здесь есть приятное новшество: «место составления» — теперь не обязательный реквизит первичного документа .

Все остальные обязательные реквизиты в общем-то остались. В их число входят ( ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете):

— название документа (формы);

— дата составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции;

— должности лиц, ответственных за осуществления хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.

В отношении последнего реквизита отметим, что из него убрали оговорку о возможности проставления «аналога собственноручной подписи или подписи, приравненной к собственноручной подписи». Означает ли это, что теперь нельзя проставлять факсимиле на первичных документах? Полагаем, что нет. Ведь ее можно подвести под «другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо».

При этом отметим, что в Положение № 88 пока изменения не вносились. Однако такие изменения не за горами (на сайте Минфина уже есть проект приказа о внесении изменений вПоложение № 88).

Электронные документы

Наконец-то в Законе о бухучете зафиксировали возможность составления первичных документов в электронной форме.

Раньше это было закреплено только в Положении № 88.

Понятно, что первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте ( п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Очевидно, что имеются в виду требования относительно электронной цифровой подписи.

Еще в Законе о бухучете уточнили, что данные аналитических счетов должны быть равны соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего дня каждого месяца (раньше было — на первое число каждого месяца).